BilMoG bringt neben Kostenerleichterung auch enormen Mehraufwand für KMU

Gerald Schwamberger, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Göttingen

BilMoG

Das BJM hat am 8.11.07 den Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG-RefE) vorgelegt. Nach der Begründung soll dieses Gesetz das HGB-Bilanzrecht so neu gestalten, dass es mit dem IFRS als gleichwertig anzusehen ist. Für Unternehmen in Deutschland soll die Bilanzierung damit kostengünstiger und durch das veränderte Regelwerk einfacher werden. Das Gesetz soll insbesondere den kleinen und mittelgroßen Unternehmen als Alternative zur Rechnungslegung nach den IFRS dienen. Nach Expertenmeinung wird es sich damit um die größte Bilanzrechtsreform seit dem BiRiLiG handeln, da umfassende Deregulierungen der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften vorgesehen sind. Auch für Kapitalgesellschaften ergeben sich Neuerungen bei der Bewertung von Vermögen und Schulden, die eine gravierende Änderung der bisherigen Bilanzierung bedeuten.

1. Änderungen der Rechnungslegungspflichten im Einzelnen

Die Reform des Bilanzrechts gibt die Gläubigerschutzfunktion weitestgehend auf. Dafür sollen die neuen Vorschriften einen Ausbau der Informationsfunktion des HGB-Bilanzrechts, angelehnt an die IFRS, bewirken. Der handelsrechtliche Jahresabschluss soll weiterhin der Ausschüttungsbemessung dienen und als Grundlage der Gewinnermittlung für die Berechnung der Ertragsteuer erhalten bleiben. Das modernisierte HGB soll eine vollwertige Alternative zu den IFRS bieten und damit die Einführung der IFRS auch für KMU vermieden werden.

1.1 Buchführungspflicht für kleine Kaufleute

Bisher war jeder Kaufmann i.S.d. HGB buchführungspflichtig und hatte ein Inventar und regelmäßig einen Jahresabschluss aufzustellen. Nach dem neuen § 241 a HGB-RefE brauchen Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die an den Abschlussstichtagen zwei aufeinanderfolgender Geschäftsjahre nicht mehr als 500.000 EUR Umsatzerlöse und 50.000 EUR Jahresüberschuss aufweisen, die §§ 238-241 HGB nicht anzuwenden. Der neu hinzugefügte Abs. 4 zu § 242 HGB überträgt diese Erleichterung auf die Erstellung von Jahresabschlüssen.

Auch in Zukunft werden jedoch viele Kaufleute trotz der neuen Schwellenwerte weiterhin Buchführung und Jahresabschlüsse erstellen, wenn dies aus betriebswirtschaftlichen oder steuerlichen Gründen sinnvoll sein sollte. So werden z.B. Einzelhandelsunternehmen, bei denen keine oder nur geringe Forderungen vorliegen, jedoch erhebliche Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten entstehen, weiterhin Jahresabschlüsse erstellen, um für die Berechnung der Ertragsteuern die Verbindlichkeiten im Wirtschaftsjahr der Entstehung und nicht erst bei der Begleichung erfassen zu können. Auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist die Erstellung von Buchführung und Jahresabschlüssen sinnvoll, wenn es sich nicht um Kleinstunternehmen handelt, um die betriebswirtschaftlich korrekte Entwicklung des Unternehmens darzustellen und zu überwachen. Aus diesem Grund erachte ich die vermutete Kostenentlastung des BJM von 1 Milliarde EUR für nicht realistisch.

Bei Personenhandelsgesellschaften dürfte es erhebliche Probleme hinsichtlich der Führung von Kapitalkonten geben, wenn Buchführung und Jahresabschlüsse nicht erstellt werden sollten. Die Entwicklung von Kapitalkonten, die für steuerliche, aber auch für zivilrechtliche Beurteilungen von Bedeutung sind, können Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft nicht vernachlässigen, sodass dies in der Regel nur über die Erstellung von Buchführung und Jahresabschlüssen gewährleistet ist. Auch insoweit ist die gedachte Erleichterung des § 241 a Abs. 1 HGB-RefE nicht weiterführend.

1.2 Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände

Nach dem Referentenentwurf wird § 248 Abs. 2 HGB aufgehoben. Dies bedeutet, dass aufgrund des Vollständigkeitsgebots des § 246 HGB im Anlagevermögen auch solche immateriellen Wirtschaftsgüter auszuweisen und zu bewerten sind, die das Unternehmen selbst erstellt hat. Die Herstellungskosten werden nach § 255 Abs. 2 HGB-RefE ermittelt, wobei Forschungs- und Vertriebskosten nicht einbezogen werden dürfen.

In der Begründung zur Änderung dieser Vorschrift führt das BJM aus, dass insbesondere innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen (Start-ups) so die Möglichkeit erhalten, ihre Außendarstellung zu verbessern. Aufgrund der mit der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens verbundenen Verbreiterung der Eigenkapitalbasis wird zusätzlich die Fähigkeit der Unternehmen verbessert, sich am Kapitalmarkt Eigen- oder Fremdkapital zu beschaffen. Es wird weiterhin ausgeführt, dass das HGB nur solche Aktivierung von Vermögensgegenständen erlaubt, bei der immer zu prüfen ist, ob das zu aktivierende Gut als Vermögensgegenstand im handelsbilanziellen Sinne klassifiziert werden kann. Vom Vorliegen eines Vermögensgegenstands ist auszugehen, wenn das selbst erstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist, sei es durch Veräußerung oder anderweitig, beispielsweise durch Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlassung.

Praxishinweis: Wie die Begründung zu der gesetzlichen Änderung durch das BJM ergibt, soll durch die Aktivierungspflicht von selbst geschaffenen immateriellen Anlagegütern die Eigenkapitalbasis der Unternehmen gestärkt werden. Kontraproduktiv ist jedoch, dass § 5 Abs. 2 EStG unverändert bleibt und damit für steuerliche Zwecke die Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen unberücksichtigt bleibt und damit eine weitere Differenz zwischen der Handels- und Steuerbilanz entsteht. Die Ansatzkriterien der Gesetzesbegründung lehnen sich an den IFRS an und sind in hohem Maße ermessensabhängig, sodass man wohl von einem faktischen Ansatzwahlrecht sprechen kann. Die Frage, wann die Entwicklungstätigkeit zu einem immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens aufgewendet wird, kann streitig sein und liegt damit weitestgehend im Ermessen des Kaufmanns. Für Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. entsteht insoweit eine Ausschüttungssperre und nach § 285 HGB Nr. 22 eine Anhangangabeverpflichtung.

1.3 Aktivierungspflicht des derivativen Geschäftswerts

Nach § 246 Abs. 1 S. 2 HGB-RefE gilt der derivative Geschäftswert als Vermögensgegenstand, ist zu aktivieren und planmäßig über seine Nutzungsdauer abzuschreiben. Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. haben die Verwendung einer Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren im Anhang zu begründen.

Praxishinweis: Für steuerliche Zwecke bleibt es bei der Aktivierungspflicht und Abschreibung über 15 Jahre. Damit ergibt sich eine weitere abweichende Position zwischen Handels- und Steuerbilanz.

1.4 Wegfall von Rückstellungswahlrechten

Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 3 HGB, die in der Handelsbilanz Berücksichtigung finden konnten, sind nach dem Referentenentwurf des BilMoG nicht mehr zulässig. Weiterhin wird § 249 Abs. 2 HGB aufgehoben, d.h. Aufwendungsrückstellungen sind nicht mehr zulässig.

Praxishinweis: Durch den Wegfall der Aufwandsrückstellungen sind die Möglichkeiten der Bilanzpolitik erheblich eingeschränkt. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz ergeben sich keine steuerlichen Konsequenzen.

1.5 Wegfall des Sonderpostens mit Rücklageanteil

Im Referentenentwurf des BilMoG wird § 247 Abs. 3 HGB aufgehoben.

Praxishinweis: Steuerrechtliche Rücklagen wie Rücklagen für Ersatzbeschaffung oder bei Veräußerung bestimmter Anlagegüter gem. §§ 5 a und 6 b EStG sind nur in der Steuerbilanz zu berücksichtigen. Eine Umkehr der Maßgeblichkeit entfällt.

1.6 Bildung von Bewertungseinheiten bei Sicherungsbeziehungen

§ 254 HGB wird nach dem Referentenentwurf wie folgt neu gefasst:

„Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit höchster Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus vergleichbaren Risiken nachweislich zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind die §§ 249 und 253 nicht anzuwenden, soweit die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich aufheben.“

In der Gesetzesbegründung heißt es, dass die Neufassung des § 254 HGB der gesetzlichen Verankerung der im Schrifttum als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung eingestuften bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten dient. Es ist somit zum Zeitpunkt der Begründung, zu jedem Bilanzstichtag und zum Zeitpunkt der Beendigung der Bewertungseinheit zu klären, inwieweit dies der Fall, die Bewertungseinheit mithin effektiv ist. Für Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. erfordern diese Anhangangaben nach § 285 Nr. 23 HGB.

Die Rechtsfolge des § 254 HGB besteht darin, dass die §§ 249, 253 HGB – soweit die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich aufheben – nicht anzuwenden sind. Die einbezogenen Vermögensgegenstände, Schulden, schwebenden Geschäfte oder wahrscheinlich vorgesehenen Transaktionen werden insoweit bewertungstechnisch gleichsam „eingefroren“. Die sich gegenseitig aufhebenden Wertänderungen oder Zahlungsströme werden also wie bisher weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgebildet.

Praxishinweis: Für den Mittelstand sind Transaktionen ins Ausland mit Währungsrisiken und Absicherung der Währungsrisiken vorstellbar. Diese Vorschrift bedeutet auf diese Vorgänge bezogen die Aufhebung des Saldierungsverbots des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.

§ 246 Abs. 2 HGB wird um folgende Sätze erweitert:

„Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen, sind nicht auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, sondern mit diesen Schulden zu verrechnen. Vermögensgegenstände dienen ausschließlich der Erfüllung von Schulden, wenn sie der Verfügung durch den Kaufmann und dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind und nur zur Erfüllung der Schulden verwertet werden können.“

Zur Gesetzesbegründung wird ausgeführt, dass die Vermögensgegenstände einer Verfügung durch das Unternehmen beispielweise dann entzogen sind, wenn sie unwiderruflich auf ein von dem Unternehmen unabhängiges Rechtssubjekt übertragen werden. Die Übertragung muss in diesem Fall derart gestaltet sein, dass alle Gläubiger, also sowohl die Gläubiger des Unternehmens als auch die Gläubiger des unabhängigen Rechtssubjekts, keinen Zugriff auf die Vermögensgegenstände haben. Mit der in der gegenwärtigen Praxis weitverbreiteten doppelseitigen Treuhand lässt sich bei entsprechender Gestaltung beispielsweise ein ausreichender wirtschaftlicher Insolvenzschutz erreichen.

Praxishinweis: Auch diese Vorschrift durchbricht das Saldierungsverbot. In der Gesetzesbegründung wird dargestellt, dass bei Vermögensgegenständen, die ausschließlich der Erfüllung bestimmter Verpflichtungen dienen, die aus den Verpflichtungen resultierenden Schulden letztlich keine wirtschaftliche Belastung des Unternehmens mehr darstellen.

Anwendungsbereich sind Pensionsrückstellungen mit Rückdeckungsversicherungen, Altersteilzeitvereinbarungen oder Wertguthaben aus Lebensarbeitszeitkonten.

1.7 Latente Steuern

Nach der bisherigen Fassung des § 274 HGB galt für Kapitalgesellschaften die Pflicht, passive latente Steuern in ihrer Bilanz auszuweisen. Für den Ansatz von aktiven latenten Steuern bestand ein Wahlrecht. Nach der Neufassung des § 274 HGB-RefE sind Kapitalgesellschaften nunmehr verpflichtet, sowohl aktive als auch passive latente Steuern anzusetzen.

Diese Vorschrift bedeutet, dass die Ansätze in der Handelsbilanz nicht in der Steuerbilanz zu übernehmen sind oder zumindest eine Übernahme des Handelsbilanzgewinns für die Besteuerung korrigiert werden muss. Aufgrund insbesondere auch der im Referentenentwurf neu gefassten Ansatz- und Bewertungsvorschriften wird für viele KMU die Aufstellung einer Handels- und Steuerbilanz notwendig werden.

2. Änderungen der Bewertungsvorschriften

2.1 Aufgabe des Anschaffungskostenprinzips

Nach § 253 Abs. 1 S. 3 HGB-RefE werden „zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente“ mit ihrem beizulegenden Zeitwert angesetzt. Damit wird das Anschaffungskostenprinzip auf der Ebene des Jahresabschlusses insoweit durchbrochen, weil damit die bisher zu beachtende Obergrenze, die Anschaffungskosten, bei diesen Vermögensgegenständen unbeachtlich wird.

Praxishinweis: Zum Anwendungsbereich gehören Finanzinstrumente wie Aktien, Schuldverschreibungen, Optionsscheine, Geldmarktforderungen, Bezugsrechte, Derivate wie Optionen, Futures, Swaps, Forwards oder Warenkontrakte, die auf einen Ausgleich in Geld gerichtet sind, soweit sie zu Handelszwecken erworben wurden.

Für KMU dürften diese Finanzinstrumente nicht von besonderer Bedeutung sein, allerdings sind Unternehmungen, die Außenhandelsbeziehungen unterhalten, durchaus betroffen. Die Zeitwertbilanzierung erfolgt wirksam und weist damit unrealisierte Gewinne aus. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips sind diese Gewinne auch zu versteuern und erhöhen handelsrechtlich das Ausschüttungspotenzial.

2.2 Ermittlung der Herstellungskosten

Die Änderung des § 255 Abs. 2 HGB-RefE führt dazu, dass die Herstellungskosten-Untergrenze entsprechend R 6.3 EStR erreicht wird. Zu den jetzt zu aktivierenden variablen Gemeinkosten sind auch Abschreibungen auf Fertigungsanlagen zu zählen.

Durch die Neufassung entfallen Wahlrechte hinsichtlich der Bewertung von Herstellungskosten, wie sie bisher möglich waren. Andererseits werden bei der Bewertung die für Herstellungskosten angemessenen Teile der fixen Gemeinkosten, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, als Wahlrecht neu vorgesehen. Zu den fixen Gemeinkosten zählen die Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs sowie Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung.

In S. 4 zu § 255 Abs. 2 HGB-RefE wird die Aktivierung von Forschungskosten ausdrücklich ausgeschlossen. Bereits bisher werden Aufwendungen für die Grundlagenforschung oder die Neuentwicklung von Produkten oder Produktionsverfahren nicht als Herstellungskosten eingestuft.

Zu den Herstellungskosten nach Handelsrecht gehören auch unmittelbare Entwicklungskosten sowie Abschreibungen auf zuvor aktivierte, selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens, sodass es hierbei doch zu Abweichungen gegenüber der Steuerbilanz kommen kann, weil diese Aufwendungen dort nicht aktiviert werden.

Praxishinweis: Durch die Neufassung der Sätze 2 bis 4 zu § 255 Abs. 2 HGB wird der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff einem produktionsbezogenen Vollkostenbegriff nach den IFRS angenähert. Die Gesetzesbegründung geht davon aus, dass damit eine Verbesserung der Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses einhergehe.

2.3 Abschreibungswahlrecht/Zuschreibungsgebot

Nach § 253 Abs. 5 HGB-RefE können außerplanmäßige Abschreibungen von Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und auf Sachanlagen nur noch vorgenommen werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist. Das bisher bestehende Wahlrecht und das bisher bestehende Beibehaltungswahlrecht wurden gestrichen. Sobald der Grund der Wertminderung entfallen ist, besteht ein Zuschreibungsgebot, allerdings nicht für den Geschäftswert. Hiermit wurde eine Übereinstimmung der Bewertungsregeln zu den Kapitalgesellschaften und zu den steuerlichen Vorschriften geschaffen. Weiterhin wurden Wahlrechte für künftige Wertschwankungen im Umlaufvermögen und Bewertung aufgrund vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB) aufgehoben.

Praxishinweis: Mit dieser Änderung wird eine gleichmäßige Behandlung von Einzelkaufleuten, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften & Co. erreicht. Gleichzeitig wird die steuerliche und handelsrechtliche Bilanzierung insoweit einheitlich geregelt.

2.4 Rückstellungen

Aufgrund der Änderung des § 253 Abs. 1 HGB-RefE ergeben sich verschiedene Änderungen. Danach sind Verbindlichkeiten künftig mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, sind mit ihrem Barwert anzusetzen. Insgesamt bedeuten diese redaktionellen Änderungen, dass Rückstellungen von Rentenverpflichtungen einheitlichen Abzinsungssätzen, nämlich denen nach Maßgabe des zweiten Absatzes des § 253 HGB, unterfallen. Mit dem Begriff „Erfüllungsbetrag“ wird ausdrücklich klargestellt, dass – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – künftig Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind. Damit wird dem Bedürfnis der Praxis nach einer zukunftsgerichteten Rückstellungsbewertung Rechnung getragen.

In der Neufassung des § 253 Abs. 2 HGB-RefE wird die verpflichtende Abzinsung der Rückstellungen eingeführt und deren Koppelung an die Verzinslichkeit der zugrundeliegenden Verpflichtung insoweit aufgegeben. Diese Vorschrift steht nach der Gesetzesbegründung in engem Zusammenhang mit der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen im Rahmen der Rückstellungsbewertung. Die Rückstellungsabzinsung hat grundsätzlich auf der Basis eines Marktzinssatzes zu erfolgen. Die Abzinsung auf der Basis des Marktzinssatzes hat nicht die individuelle Bonität des jeweiligen zur Abzinsung verpflichteten Unternehmens zu berücksichtigen. Rückstellungen mit einer voraussichtlichen Laufzeit von unter einem Jahr sind nicht abzuzinsen.

Praxishinweis: Aufgrund der bisherigen Gesetzeslage führt die Abzinsung dazu, dass der Diskontierungssatz von 5,5 v.H. in der Steuerbilanz zu Abweichungen gegenüber dem Abzinsungszinssatz in der Handelsbilanz anzusetzen ist. Damit ist eine Übereinstimmung der Rückstellungen mit dem Ausweis in der Steuerbilanz voraussichtlich nicht möglich.

3. Sonstige Änderungen

Neben den vorgenannten Änderungen in der Handelsbilanz und insbesondere bezogen auf die Einheitsbilanz ist noch auf die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit – Neufassung von § 5 Abs. 1 S. 2 EStG – hinzuweisen. Dies beinhaltet folgende Änderungen:

Streichung der Bilanzierungshilfe – Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs gem. § 269 HGB.
Ausstehende Einlagen sollen offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt werden (Netto-Ausweis).
Der Ausweis auf der Aktivseite entfällt.
Eigene Anteile sind vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen.

Eine Vielzahl von Änderungen, die für KMU jedoch nicht von Bedeutung sind, wird in diesem Aufsatz nicht erwähnt. So z.B. die Veränderungen von Anhangsangaben, die Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen, Vorschriften für Konzernabschlüsse usw.

4. Fazit

Zusammenfassend ist festzustellen, dass sich der Referentenentwurf des BilMoG neben verschiedenen Entrümpelungen des HGB in der bisherigen Form weitgehend an die Vorschriften des IFRS anlehnt. Dies wird in der Gesetzesbegründung auch als Ziel angegeben, zum einen, um das deutsche Handelsrecht weitgehend in seiner bewährten Form zu erhalten, und zum anderen, um der Gefahr zu begegnen, dass auch für KMU der IFRS verbindliche Bilanzierungsgrundlage werden könnte. Insgesamt kann festgestellt werden, dass die Änderungen des Handelsrechts für KMU keine Kostenerleichterung oder Reduzierung der Bürokratie bedeuten dürften. Insbesondere sind die Abweichungen des Handelsrechts gegenüber dem Steuerrecht erheblich gewachsen, sodass in vielen Fällen nicht nur eine Übergangsrechnung von der Handels- zur Steuerbilanz, sondern die Aufstellung zweier Jahresabschlüsse erforderlich werden wird.