Insolvenz der GmbH

Teil A: Vertragliche Verbindungen zwischen den Gesellschaftern und ihrer GmbH

Gerald Schwamberger, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Göttingen

Insolvenz der GmbH - Teil A

Die mittelständische GmbH ist dadurch geprägt, dass ihre Gesellschafter in der Regel vielfältige vertragliche und wirtschaftliche Beziehungen zu ihrer Gesellschaft haben. Bei Insolvenz der GmbH sind die steuerlichen Auswirkungen je nach Art der jeweiligen Beziehung des Gesellschafters zu seiner Gesellschaft steuerlich zu würdigen.

1. Die wirtschaftlichen und vertraglichen Beziehungen zwischen GmbH und ihren Gesellschaftern

1.1 Gesellschaftsanteile (Stammeinlage)

Die Beteiligung an der GmbH ist für den Gesellschafter nach den Vorschriften des GmbHG insbesondere in § 5 GmbHG für die Rechtsverhältnisse der Gesellschaft und der Gesellschafter in §§ 13-34 GmbHG geregelt. So können bei Insolvenz der GmbH verschiedene Konstellationen für die Gesellschaftsanteile des jeweiligen Gesellschafters vorhanden sein, die neben dem bereits eingezahlten Stammkapital Zahlungen des Gesellschafters auf Anforderung des Insolvenzverwalters auslösen. Nachfolgend einige häufig auftretende Zahlungsverpflichtungen des Gesellschafters:

noch nicht eingezahlte Teile des Stammkapitals,
Nachschusspflicht laut Gesellschaftsvertrag i. S. d. §§ 27, 28 GmbHG,
nicht befreiende Zahlungen auf das Stammkapital (z. B. Zahlungen vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags),
Aufbringung des Stammkapitals bei Gründung durch verdeckte Sacheinlage,
Haftung für Stammeinlagezahlungen anderer Gesellschafter i. S. d. § 9 a GmbHG,
Erstattung von verbotenen Rückzahlungen i. S. d. §§ 30, 31 GmbHG.

Danach können im Fall der Insolvenz oft nicht überschaubare Forderungen des Insolvenzverwalters gegenüber den Gesellschaftern bestehen, die neben den bereits geleisteten Einzahlungen oder bei Erwerb des jeweiligen Gesellschaftsanteils neben dem Kaufpreis von dem Gesellschafter zu leisten sind.

1.2 Gesellschafter-Geschäftsführer

Neben der Gesellschafter-Stellung kann der Gesellschafter auch als Geschäftsführer Organ der GmbH sein. Im Falle der Insolvenz der Gesellschaft können für die Organstellung als Geschäftsführer auf den Gesellschafter erhebliche Haftungstatbestände zum Tragen kommen, die zusätzliche Leistungsverpflichtungen auslösen können. Nachfolgend einige Beispiele:

Haftung für Auszahlungen an die Gesellschafter gem. § 30 GmbHG,
Nichtbeachtung der Vorschriften des § 33 GmbHG bei Erwerb eigener Anteile,
Haftung aus verspäteter Anmeldung der Insolvenz gegenüber Drittgläubigern,
Haftung gegenüber Fiskus oder Sozialkassen bei nicht ordnungsgemäß abgeführten Steuern und Versicherungsbeiträgen.

1.3 Gesellschafterdarlehen

Die Gesellschafter können ihrer Gesellschaft Darlehen zur Verfügung stellen und entsprechende Darlehensverträge mit einer angemessenen Verzinsung abschließen. Ebenso können Darlehen Dritter (z. B. Banken) durch Sicherheiten des Gesellschafters gesichert werden. Im Fall der Krise der GmbH sind diese Darlehen als eigenkapitalersetzend i. S. d. § 32 a GmbHG anzusehen und dürfen an den Gesellschafter nicht mehr ausgezahlt werden. Die Darlehen Dritter nehmen im Falle der Insolvenz nur insoweit an der Befriedigung aus der Insolvenzmasse teil, als die von dem Gesellschafter gewährte Sicherheit und deren Verwertung nicht ausreicht, um derartige Darlehen zu befriedigen.

Nicht unüblich ist, dass auch die GmbH ihren Gesellschaftern Darlehen zur Verfügung stellt. Dies entsteht oftmals durch Auszahlungen oder Verrechnungen von geldwerten Vorteilen zugunsten des Gesellschafters. Diese Forderungen werden unter den sonstigen Vermögensgegenständen auf der Aktivseite der Bilanz der GmbH ausgewiesen. Im Fall der Insolvenz ist das gewährte Darlehen nach der Rechtsprechung des BGH, wenn dieses auch angemessen verzinst wurde, im Falle eines vollwertigen Rückzahlungsanspruchs als bloßer Aktivtausch bilanzrechtlich nicht als neutral zu betrachten. Das bedeutet, dass im Fall der Insolvenz dieses dem Gesellschafter gewährte Darlehen als Rückzahlung des Stammkapitals i. S. d. § 30 GmbHG angesehen werden kann und der Insolvenzverwalter einen Anspruch auf Rückzahlung hat.

1.4 Bürgschaften der Gesellschafter

In der Regel erhalten mittelständische GmbH, die oft nur ein geringes oder das Mindeststammkapital ausweisen, Kredite von Kreditinstituten und anderen Gläubigern nicht ohne persönliche Bürgschaften der Gesellschafter. Oft reichen Bürgschaften nicht aus, um das Sicherheitsbedürfnis der Kreditgeber zu befriedigen, sondern es müssen zusätzlich dingliche Sicherheiten, Abtretungen oder Übereignungen von Vermögenswerten zur Sicherheit zusätzlich bereitgestellt werden.

Bei Insolvenz der GmbH werden die Gesellschafter von den Kreditgebern aufgrund abgegebener Bürgschaften in Anspruch genommen. Diese Zahlungsverpflichtungen können den Nominalwert einer auf einen bestimmten Betrag begrenzten Bürgschaft erheblich übersteigen, wenn aufgelaufene Zinsen in der Bürgschaftsurkunde mit berücksichtigt wurden.

1.5 Sicherheiten für Kredite

Neben den Bürgschaften verlangen Kreditgeber in der Regel Sicherheiten, die die Vergabe von Krediten hinsichtlich ihrer Werthaltigkeit absichern. Hierzu gehören dingliche Sicherheiten wie Hypotheken und Grundschulden wie auch Abtretungen von Guthaben bei Kreditinstituten, Lebensversicherungen und sonstige Geldansprüche aus Wertpapieren. Ebenfalls ein gängiges Mittel ist die Sicherungsübereignung von Sachwerten und sonstigen Vermögensgegenständen.

Bei Insolvenz der GmbH wird der jeweilige Kreditgeber die ihm überlassenen Sicherheiten verwerten oder die Ansprüche daraus geltend machen, so dass hieraus den Gesellschaftern Vermögensverluste entstehen.

1.6 Stille Gesellschaft

Nicht unüblich ist, dass Gesellschafter zur Verbesserung der Liquidität wie auch zur Verbesserung der Eigenkapitalsituation der GmbH Vermögen in Form von stillen Gesellschaften übertragen.

Die Gestaltung des Vertrags der stillen Gesellschaft i. S. d. §§ 230-236 HGB kann in unterschiedlicher Ausformung erfolgen. Die sog. typische stille Gesellschaft ist steuerlich wie die Darlehenshingabe an die GmbH zu behandeln, der stille Gesellschafter ist Darlehensgeber und die ihm zufließenden Vergütungen sind bei ihm Einkünfte aus Kapitalvermögen. In der Handelsbilanz wird diese Verpflichtung der GmbH als Fremdkapital ausgewiesen.

Die atypische Form der stillen Gesellschaft, bei der im Vertrag der stillen Gesellschaft der Gesellschafter gegenüber der GmbH wie ein Mitunternehmer durch Beteiligung am Liquidationserlös gestellt wird, ist steuerlich wie eine Mitunternehmerschaft und damit wie eine Personengesellschaft zu behandeln. Der Gesellschafter erhält Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Vermögensgegenstände, die er der GmbH entgeltlich oder unentgeltlich überlässt, sind notwendiges Betriebsvermögen als Sonderbetriebsvermögen zur atypisch stillen Beteiligung. Die Vermögenseinlage kann in der Handelsbilanz bei entsprechender Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags - z. B. wenn die Auflösung des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft langfristig (mindestens fünf Jahre) nicht möglich ist - dem Eigenkapital der GmbH zugerechnet werden.

Im Insolvenzfall ist der typisch stille Gesellschafter wie ein Darlehensnehmer zu behandeln. Soweit die Einlage durch laufende Verluste noch nicht verbraucht ist, ist der verbleibende positive Einlagewert im Rahmen der Berücksichtigung von Verlusten nach § 17 EStG zu berücksichtigen (siehe später). Bei dem atypisch stillen Gesellschafter sind eventuelle Einlagewerte, die durch laufende Verluste noch nicht verbraucht wurden, Verluste aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 16 EStG.

2. Veräußerung und Auflösung von GmbH-Anteilen im Privatvermögen

2.1 Steuerliche Erfassung nach § 17 EStG

Die Geltung des § 17 EStG ist nur subsidiär. Sie gilt nämlich nicht

bei Zugehörigkeit der Beteiligung zu einem Betriebsvermögen,
bei einem Spekulationsgewinn bzw. privatem Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG,
bei Veräußerung von sog. einbringungsgeborenen Anteilen i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG.

In § 17 EStG wird im Wesentlichen von Veräußerungsgewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gesprochen. Lediglich in Abs. 4 der Vorschrift wird darauf hingewiesen, dass die in den Abs. 1-3 für Veräußerungsgewinne anzusetzenden Bestimmungen auch anzuwenden sind, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird, wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden. Ausdrücklich wird in der Vorschrift Veräußerungsverlust in Zusammenhang mit den vorgenannten Tatbeständen nicht erwähnt.

Trotzdem geht die Rechtsprechung davon aus, dass auch Veräußerungs- und Aufgabeverluste der Gesellschafter von Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 EStG bei der Einkommensteuer von natürlichen Personen als Gesellschafter zu berücksichtigen sind.

Nach § 17 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Im Umkehrschluss ist der Veräußerungsverlust im Sinne dieser Vorschrift der Betrag, um den die Anschaffungskosten den Veräußerungspreis übersteigen. So kann im Fall der Insolvenz der Gesellschaft der Gesellschafter maximal einen Veräußerungsverlust in Höhe der von ihm aufgewendeten Anschaffungskosten erleiden.

Durch Einführung des „Halbeinkünfteverfahrens“ im Jahre 2001 wurde § 3 Nr. 40 EStG mit dem Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20.12.2000, wonach Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften wie auch entsprechende Veräußerungsverluste nur noch zur Hälfte bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind. Dies bedeutet, dass ab dem Jahr 2001 Verluste i. S. d. § 17 EStG nur noch zur Hälfte bei der Einkommensermittlung des Gesellschafters Berücksichtigung finden.

Eine weitere Voraussetzung zur Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten i. S. d. § 17 EStG ist, dass der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest 1 v. H. beteiligt gewesen ist. Dieser Teil der Vorschrift ist ebenfalls für das Jahr 2001 neu in das Gesetz gebracht worden. Bis zum Jahr 2000 konnte § 17 nur dann angewendet werden, wenn der Veräußerer (Gesellschafter) an der Gesellschaft zumindest 10 v. H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Für solche Gesellschafter, die weniger als 1 v. H. am Stammkapital ihrer GmbH beteiligt sind, ist § 17 EStG nicht anwendbar.

§ 17 EStG ist dann auch anwendbar, wenn der Veräußerer selbst innerhalb der letzten 5 Jahre nicht zumindest 1 v. H. stammkapitalbeteiligt war, er aber die Beteiligung unentgeltlich erworben hat und der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten 5 Jahre diese Voraussetzung erfüllt hat. Dasselbe gilt, wenn der Veräußerer die Anteile im Zuge einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft bzw. im Zuge von Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft erlangte. Maßgeblich ist der nominelle Anteil am Stammkapital.

Befindet sich die Beteiligung am Stammkapital der GmbH bei dem Gesellschafter im Privatvermögen, sind Ausschüttungen aus der GmbH als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem Halbeinkünfteverfahren mit 50 v. H. des Ausschüttungsbetrags bei der Einkommenbesteuerung des Gesellschafters zu berücksichtigen. Im Falle der Auflösung oder Veräußerung der Anteile, also auch im Fall der Insolvenz der Gesellschaft, werden Verluste gem. § 17 EStG, wie oben beschrieben, nach § 3 Nr. 40 EStG mit 50 v. H. des festgestellten Veräußerungsverlusts bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt. Voraussetzung ist u. a., dass der Gesellschafter unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Ist Gesellschafter eine Personengesellschaft, sind die Veräußerungsverluste anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen.

Nicht erfasst in § 17 EStG werden Anteile an Kapitalgesellschaften, die durch Einbringung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG (= Sacheinlage) unter dem Teilwert erworben wurden (einbringungsgeborene Anteile; § 21 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG). Die Besteuerung von Veräußerungen derart erworbener Anteile ist vorrangig in § 21 UmwStG geregelt. Nach diesem Urteil ist die Ermittlung, ob eine wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vorliegt, in die Anteilsberechnung miteinzubeziehen. Soweit die Sacheinlage in die aufnehmende GmbH mit dem Teilwert erfolgte, ist § 21 UmwStG nicht anzuwenden. Dasselbe gilt bei Umwandlungen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften in eine GmbH, so dass im Falle des Ansatzes von Teilwerten einschließlich Geschäftswert § 21 UmwStG nicht anwendbar ist, sondern es ist, soweit die Anteile im Privatvermögen gehandelt werden, § 17 EStG anzuwenden.

2.2 Anteile an einer GmbH

Als Anteile an der GmbH sind solche Geschäftsanteile zu verstehen, die an einer dem deutschen GmbH-Gesetz unterliegenden GmbH dem Gesellschafter zuzurechnen sind. Auch Genussscheine, die analog § 221 Abs. 3 AktG als Forderungsrechte gegen die GmbH und Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös und/oder evtl. zusätzlicher Rechte wie fester Verzinsung usw. gewähren, sind wie eine Beteiligung an der GmbH anzusehen.

Ähnliche Beteiligungen wie die vorgenannten sind Anteile an einer Vorgesellschaft, die nach Abschluss des GmbH-Vertrags vor Eintragung in das Handelsregister bestehen, soweit diese steuerrechtlich als Kapitalgesellschaft beurteilt werden. Anteile an Gesellschaften, die gesellschaftsrechtlich ausländischem Recht unterliegen, aber im Typenvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen (z. B. englische Limited), sind ebenfalls wie Anteile an einer GmbH steuerrechtlich zu behandeln.

Schuldrechtliche oder dingliche Rechte auf Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft, z. B. konkrete Bezugsrechte, die bei Kapitalerhöhung kraft Gesetzes, kraft Satzung oder kraft Kapitalerhöhungsbeschluss einen Anspruch auf Abschluss eines Rechnungsvertrags begründen, sind im Sinne von § 17 EStG ebenfalls wie Anteile zu behandeln. Voraussetzung ist Eintragung im Handelsregister. Einem Bezugsrecht gleichwertig ist die tatsächliche und rechtliche Möglichkeit, sich ein solches zu verschaffen.

2.3 Veräußerung und Auflösung

Als Veräußerung i. S. d. § 17 EStG ist die Übertragung zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen einer GmbH auf eine andere Person gegen Entgelt anzusehen. Der in der steuerrechtlichen Vorschrift benutzte Begriff „Veräußerung“ ist weder mit dem zivilrechtlichen Begriff Veräußerung, noch mit dem an anderen Stellen des EStG verwendeten gleich lautenden Begriff identisch.

Nach § 17 Abs. 4 EStG ist der Veräußerung die Auflösung einer GmbH, die Herabsetzung und Rückzahlung ihres Nennkapitals und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beiträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG gleichgestellt. Dies ergibt sich daraus, dass bei einer Auflösung oder Kapitalherabsetzung und Auskehrung des Vermögens der GmbH ebenso wie bei Übertragung der Anteile auf einen Dritten die Vermögensmehrung oder -minderung der GmbH auf der Ebene der Anteilseigner realisiert wird.

Tatbestandsmerkmal für die Auflösung einer GmbH ist die gesellschaftsrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft. Dies kann erfolgen im Wege einer Abwicklung (Liquidation), die auch im Rahmen der Insolvenz der Gesellschaft erfolgt. Gesellschaftsrechtliche Auflösungen von GmbH bestehen auch bei Verschmelzung einer GmbH auf eine andere Kapitalgesellschaft, auf eine bestehende oder in eine neu gegründete Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und die Aufspaltung der GmbH. Auf diese Vorgänge ist jeweils das Umwandlungssteuerrecht anzuwenden.

2.4 Zurechnung der Anteile

Berechtigt für die Berücksichtigung von Verlusten aus Beteiligungen an einer GmbH ist der Veräußerer dieser Anteile. Dies muss nicht immer der Gesellschafter selbst sein, auch anderen Personen können steuerrechtlich die Gesellschaftsanteile zugerechnet werden. Danach sind die Anteile zuzurechnen:

grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer,
dem wirtschaftlichen Eigentümer, wenn ein Dritter wirtschaftlicher Eigentümer dieser Anteile ist,
dem wirtschaftlichen Eigentümer, wenn eine Pflicht zur Weiterveräußerung, eine bedingte Rückübertragungspflicht gegen Abfindung oder ein Rücktrittsrecht den Erwerb rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums nicht hindert.
Bei Treuhandverhältnissen sind die Anteile dem Treugeber zuzurechnen.
Sicherungsweise übereignete Anteile sind dem Sicherungsgeber zuzurechnen (§ 39 II Nr. 1 S. 2 AO).
Bei (atypischer) Unterbeteiligung in der Weise, dass der Unterbeteiligte an Gewinn und Substanz teilhaben soll, ist dieser wirtschaftlicher Eigentümer.
Wirtschaftliches Eigentum bei einem Nießbrauch liegt nur dann vor, wenn der Nießbraucher i. S. d. § 185 BGB ermächtigt ist, auf eigene Rechnung über die belasteten Anteile zu verfügen (Dispositionsnießbrauch).
Eine Bruchteilsbeteiligung am GmbH-Anteil ist entsprechend dem Bruchteil dem jeweils Berechtigten einkommensteuerlich wie ein Anteil, der ihm allein gehört, zuzurechnen.
Anteile an einer GmbH, die zu einem Gesamthandsvermögen gehören (z. B. Erbengemeinschaft, GbR, atypische stille Beteiligung), sind den Mitgliedern gem. § 39 Abs.2 Nr. 2 AO anteilig wie bei einer Mitberechtigung nach Bruchteilen zuzurechnen.

Der Veräußerer muss an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest in Höhe von 1 v. H. beteiligt gewesen sein. Unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn die Anteile an der GmbH gem. § 39 AO ihm zuzurechnen sind. Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, soweit der Veräußerer an einer anderen Kapitalgesellschaft, an der er wiederum unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, Anteilseigner ist. Der einstufigen mittelbaren Beteiligung steht eine mehrstufige grundsätzlich gleich. Bei Zusammenrechnung einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung ist diese unabhängig davon einzubeziehen, ob der Anteilseigner die Kapitalgesellschaft wirtschaftlich beherrscht. Eine mittelbare Beteiligung liegt nach herrschender Meinung auch dann vor, wenn diese Beteiligung durch eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen vermittelt wird.

3. Fazit und Ausblick

Aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen und rechtlichen Verbindungen von Gesellschaftern mittelständischer GmbH ergeben sich auch steuerlich sehr differenzierte Ergebnisse, die in der nächsten Folge dieser Zeitschrift unter B. "Steuerliche Auswirkungen bei den Gesellschaftern" beschrieben werden.