Insolvenz der GmbH

Teil B: Ermittlung der steuerlichen Auswirkungen bei den Gesellschaftern

Gerald Schwamberger, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Göttingen

Insolvenz der GmbH - Teil B

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Die mittelständische GmbH ist dadurch geprägt, dass ihre Gesellschafter in der Regel vielfältige vertragliche und wirtschaftliche Verflechtungen mit ihrer Gesellschaft haben. Im Fall der GmbH-Insolvenz sind die steuerlichen Auswirkungen je nach der Art der jeweiligen Beziehungen von Gesellschaft und Gesellschafter sehr differenziert zu beurteilen. Auf der Grundlage der im vorangegangenen Teil A grundsätzlich unterschiedenen Beziehungsarten sollen im Folgenden insbesondere die Möglichkeiten des steuerlichen Verlustabzugs beim Gesellschafter dargestellt werden.

1.    Gesellschaftsanteile im Privatvermögen

1.1    Allgemeines

Im Falle der Insolvenz der GmbH können die Gesellschafter gem. § 17 Abs. 4 EStG die Verluste unter bestimmten Voraussetzungen geltend machen. Grundlage der Verlustermittlung ist zunächst die Differenz der Anschaffungskosten der Anteile zum Veräußerungspreis. Im Falle der Insolvenz kann davon ausgegangen werden, dass in den weitaus überwiegenden Fällen ein Veräußerungspreis, d.h. eine Ausschüttung des Insolvenzverwalters an die Gesellschafter, in der Regel entfällt und damit der Veräußerungspreis 0,00 € beträgt. Sollten doch Ausschüttungen erfolgt sein, so wären diese zugrunde zu legen. Nach § 3 Nr. 40 EStG ist der so ermittelte Verlust jedoch nur zur Hälfte mit anderen Einkünften der Gesellschafter zu verrechnen.

Voraussetzung zur Geltendmachung von steuerlichen Verlusten aus der Aufgabe von Beteiligungen an einer GmbH ist, dass der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest in Höhe von 1 v. H. beteiligt war. Bis zum Jahr 2000 galt eine Beteiligung von 10 v. H. innerhalb der letzten fünf Jahre als wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 EStG.

Eine Berücksichtigung von Verlusten für die Gesellschafter ist jedoch nur dann möglich, wenn die Gesellschafter innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre eine relevante Beteiligung an der GmbH gehalten haben. Ermäßigt sich die Beteiligung – auch nur für kurze Zeit – unter die Grenze der wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre vor Insolvenz bzw. Auflösung der Gesellschaft, können die entstandenen Verluste nicht geltend gemacht werden.

Ein Verlust ist ebenfalls nicht abziehbar, soweit er auf Anteile entfällt, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor Insolvenz bzw. Auflösung der Gesellschaft unentgeltlich erworben worden sind. Ausgenommen sind jedoch solche Fälle, bei denen der Rechtsvorgänger (Schenker, Erblasser) den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Es kommt hierbei also auf die Verhältnisse beim Veräußerer zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung an.

Da im Falle der Insolvenz der GmbH grundsätzlich von keiner Auszahlung an die Gesellschafter ausgegangen werden kann, sind Grundlage der steuerlichen Verlustermittlung i. S. des § 17 EStG die Anschaffungskosten der Anteile.

1.2    Anschaffungskosten der Anteile

Zu den Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG zählt grundsätzlich alles, was der Erwerber aufwendet, um das Wirtschaftsgut (Anteile) zu erlangen und zu behalten. Danach sind Aufwendungen des Gesellschafters Anschaffungskosten der Anteile, die er selbst zum Erwerb der Anteile aufgewendet hat, einschließlich Nebenkosten (z. B. Notariatskosten usw.). Hierunter fallen alle Aufwendungen, die der Gesellschafter im Rahmen seiner Beteiligung an der GmbH entweder durch Satzung oder durch Gesellschafterbeschlüsse aufzubringen hatte. So sind bei Gründung der GmbH die einzuzahlenden Stammeinlagen, die in der Satzung vorgesehenen Nachschüsse und die durch Kapitalerhöhung einzuzahlenden zusätzlichen Beträge auf die Stammeinlagen Anschaffungskosten. Dasselbe gilt für Sacheinlagen bei Sachgründungen oder Stammkapitalerhöhungen. Ebenso sind Aufwendungen des Gesellschafters für den Erwerb von Beteiligungen von einem Vorgänger-Gesellschafter als Anschaffungskosten zu berücksichtigen.

Ebenfalls sind die aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen der GmbH zur freien Verfügung erbrachten Einlagen der Gesellschafter, die als Kapitalrücklagen in der Bilanz der GmbH ausgewiesen sind, als Anschaffungskosten der Anteile zu berücksichtigen. Nicht zu den Anschaffungskosten gehören Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln, soweit die Kapitalerhöhungen aufgrund thesaurierter Gewinne erfolgten. Dies ergibt sich daraus, dass die thesaurierten Gewinne nicht den Gesellschaftern zugeflossen sind und es sich damit nicht um Aufwendungen der Gesellschafter handelt.

Bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile durch den Gesellschafter sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat. Dasselbe gilt bei teilentgeltlichem Erwerb für den unentgeltlich erworbenen Teil der Anteile, z. B. bei Erwerb gegen wiederkehrende Bezüge, wenn der Barwert den Gemeinwert der Anteile unterschreitet. Soweit Anteile des Gesellschafters in der Vergangenheit zu unterschiedlichen Zeitpunkten und unterschiedlichen Entgelten erworben wurden, sind die tatsächlichen Aufwendungen maßgebend.

Als Anschaffungsnebenkosten kommen Beurkundungs-, Beratungskosten und Provisionen oder Maklerkosten in Betracht.

Ebenfalls sind den Anschaffungskosten verdeckte Einlagen in die GmbH zuzurechnen. Unter verdeckten Einlagen sind materielle oder immaterielle Einlagen von Wirtschaftsgütern zu verstehen, die den Wert der Anteile des Gesellschafters nicht erhöht haben . Hierunter fallen nicht verdeckte Einlagen bei den sog. verschleierten Sachgründungen, weil bei dieser Fallgestaltung gleichzeitig ein Rückforderungsanspruch des Gesellschafters entsteht . Die Rechtsprechung hierzu ist jedoch umstritten, weil im Falle der sog. verschleierten Sachgründung den Gesellschaftern Rückforderungsansprüche entstehen, diese aber im Falle der Insolvenz genauso wie andere Ansprüche gegenüber der GmbH nicht geltend gemacht werden können, weil sie Eigenkapitalcharakter haben (wie andere Forderungen der Gesellschafter ebenfalls).

1.3    Nachträgliche Anschaffungskosten

1.3.1    Grundlagen

Die Rechtsprechung des BFH hat den Begriff der Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG weit ausgelegt, um die Wahrung des Nettoprinzips zu erlangen. Grundlage dieser Rechtsprechung ist, den gesteckten Rahmen möglichst so weit zu fassen, dass die abzusetzenden Aufwendungen zu berücksichtigen sind, die bei Mitunternehmern von Personengesellschaften zu berücksichtigen wären . Danach gehören zu den Anschaffungskosten

• der Anschaffungspreis,
• die Anschaffungsnebenkosten und
• die nachträglichen Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind .
  

Grundsätzlich ist von nachträglichen Anschaffungskosten nach der vorliegenden Rechtsprechung des BFH dann zu sprechen, wenn die Zuwendungen der Gesellschafter kapitalersetzenden Charakter haben. Dies bedeutet, dass im Falle der Insolvenz der GmbH die Gesellschafterleistung

• entweder während des Beginns der Krise des Unternehmens (krisenbestimmte Leistung) in der Krise stehengelassen wurde,
• als Finanzplandarlehen gewährt wurde oder
• durch Zurverfügungstellung kapitalersetzender Sicherheiten durch die Gesellschaft erst eine spätere Inanspruchnahme des Gesellschafters ggf. nach Eröffnung der Insolvenz erfolgt.
  

1.3.2    Gesellschafterdarlehen

Ein großer Bereich der kapitalersetzenden Leistungen durch Gesellschafter sind Gesellschafterdarlehen verschiedenster Art, soweit die Darlehensgewährung gesellschaftlich veranlasst ist . Eine gesellschaftliche Veranlassung kann immer dann zugrunde gelegt werden, wenn zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung ein fremder Dritter der Gesellschaft ein solches Darlehen zu den entsprechenden Konditionen nicht gewährt hätte oder das Darlehen vom Gesellschafter vor Beginn der Krise nicht abgerufen, sondern stehengelassen wurde, wenn der Gesellschafter trotz Kenntnis der Gefahr des Forderungsverlusts das Darlehen nicht einzieht . Dasselbe gilt für Finanzplandarlehen, die entweder bei Gründung oder Erweiterung des Unternehmens zu günstigen Konditionen, mit einer langen Laufzeit und der Unmöglichkeit einer einseitigen Kündigung durch den Darlehensgeber (Gesellschafter) vereinbart wurden.

Nach den Veröffentlichungen der Finanzverwaltung soll die Berücksichtigung von Finanzplandarlehen nicht möglich sein, wenn die Eigenkapitalersatzregeln nicht anwendbar sind . Hier ist festzustellen, dass die Funktionen des Anschaffungskostenabzugs und des Kapitalersatzrechts grundverschieden sind und das Eigenkapitalersatzrecht eine steuerlich sachgerechte Differenzierung nicht ermöglicht . Nach der Rechtsprechung des BFH ist grundsätzlich Drittaufwand als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung nicht zu berücksichtigen. Dies liegt z.B. vor, wenn ein naher Angehöriger des Gesellschafters der GmbH ein Darlehen gewährt und dieses Darlehen wegen Vermögenslosigkeit durch die GmbH nicht zurückgezahlt werden kann . Dies wird vom BFH anders beurteilt, wenn der Ehegatte des Gesellschafters in Anspruch genommen wird und dieser einen Aufwendungsersatzanspruch gegen den Gesellschafter, insbesondere aus §426 BGB hat.

Grundsätzlich kann bei in der Krise gewährten Darlehen der Nennbetrag als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Bei Gesellschafterdarlehen, die vor Beginn der Krise bereits gewährt und in der Krise stehengelassen wurden, ist der Teilwert anzusetzen . Hierbei ist es i. d. R. problematisch, den Teilwert des Darlehens bei Beginn der Krise zu ermitteln; zum einen, weil in den meisten Fällen der Beginn der Krise nicht genau bestimmt werden kann, und zum anderen, weil die Bewertung des Darlehens nach der Gesamtsituation des Unternehmens erfolgen muss.

1.3.3    Sicherheiten

Weitere nachträgliche Anschaffungskosten entstehen, wenn der Gesellschafter Sicherheiten wie Bürgschaften, dingliche Sicherheiten an Grundstücken oder Verpfändungen von immateriellen oder materiellen Wirtschaftsgütern seiner Gesellschaft zur Verfügung stellt und dies seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies ist immer dann der Fall, wenn Sicherheiten kapitalersetzenden Charakter haben . Hierbei gilt dasselbe wie bereits zu den Gesellschafterdarlehen ausgeführt: Voraussetzung ist, dass der Gesellschafter aufgrund der hingegebenen Sicherheiten in Anspruch genommen wird. In der Regel erfolgt die in Inanspruchnahme in der Krise oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Die Anschaffungskosten bemessen sich nach der Höhe der Inanspruchnahme.

1.3.4    Verdeckte Einlagen

Als nachträgliche Anschaffungskosten sind auch verdeckte Einlagen in die Gesellschaft zu qualifizieren, wenn sie auf der Ebene der Kapitalgesellschaft i.S. von §4 Abs.1 Nr.5 EStG und als Zuführung von Eigenkapital (Eigenkapitalersatz) zu werten sind. Verdeckte Einlagen können alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sein . Nicht zu den verdeckten Einlagen gehören solche Wirtschaftsgüter, die durch die sog. verschleierte Sachgründung auf die Gesellschaft übertragen wurden (jedoch strittig) .

Die Rückgewähr verdeckter Einlagen, soweit diese nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des §20 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG behandelt wurden, ist als Minderung der Anschaffungskosten zu berücksichtigen .

1.3.5    Rechtsprechung

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass nachträgliche Anschaffungskosten zu den GmbH-Beteiligungen nur dann als Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind, wenn diese Aufwendungen dem zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht entsprechen . Dies bedeutet, dass als Eigenkapitalersatzrecht gem. § 32 a Abs. 3 S. 2 GmbHG ein Eigenkapitalersatz nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter gilt, der mit 10 v. H. oder weniger am Stammkapital beteiligt ist. Durch die Herabsetzung der nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG relevanten Beteiligungsgrenze als wesentliche Beteiligung auf 1 v. H. ab dem Veranlagungsjahr 2001 ergibt sich bei Anwendung der zitierten Rechtsprechung, dass Gesellschafter, die gem. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zwar wesentlich beteiligt sind, im Falle der Insolvenz lediglich die als Anschaffungskosten der Beteiligung aufgewendeten Beträge als Verlust geltend machen könnten und nachträgliche Anschaffungskosten nicht zu berücksichtigen sind. Die Finanzverwaltung wendet die bestehende Rechtsprechung weiterhin an.

In zwei Entscheidungen der FG Köln und FG Düsseldorf werden die Grundsätze der bisherigen BFH-Rechtsprechung über die Beurteilung nachträglicher Anschaffungskosten i. S. des §17 EStG auch dann anerkannt, wenn die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts nicht eingreifen . In dem Urteil des FG Köln wurde entschieden, dass die Übernahme einer Bürgschaft zugunsten einer GmbH, an der der Bürge nur mittelbar über eine andere GmbH beteiligt ist, zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die unmittelbare Beteiligung führe und damit bei deren Veräußerung gewinnmindernd zu berücksichtigen sei. Zimmermann kommentiert diese Urteile und kommt zu dem Ergebnis, dass die von den FG zugrunde gelegte Beurteilung zutreffend sei . Es empfiehlt sich, diese Rechtsentwicklung genau zu beobachten, weil sie in vielen Fällen eine für die beteiligten Gesellschafter günstigere Beurteilung erwarten lässt.

1.4    Berücksichtigung der Verluste bei den Gesellschaftern

Ein steuerlicher Verlust bei Insolvenz der GmbH entsteht i. S. des § 17 EStG zwischen Auflösung und Abschluss der Liquidation und ist in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist . Ausnahmsweise kann der Auflösungsverlust i. S. des §17 EStG bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung entstehen und steuerlich geltend gemacht werden, wenn wegen Vermögenslosigkeit der GmbH mit Liquiditätsrückzahlungen nicht zu rechnen ist .

Dies bedeutet, dass im Falle der Insolvenz die Gesellschafter bei einer entsprechenden Bestätigung des Insolvenzverwalters, dass mit einer Rückzahlung des Eigenkapitals (Anschaffungskosten der Beteiligung) nicht zu rechnen ist – und dies dürfte in der Regel der Fall sein  , der Verlust bereits im Kalenderjahr der Insolvenzeröffnung geltend gemacht werden. Spätestens bei Ermittlung der Quote für die Gläubiger der GmbH weiß der Insolvenzverwalter, ob nach Abzug der Massekosten und der Kosten des Insolvenzverwalters alle Gläubiger in vollem Umfang bedient und darüber hinaus Auszahlungen an die Gesellschafter auf ihre Beteiligung erwartet werden können. Dies dürfte nur in ausgesprochen seltenen Ausnahmefällen möglich sein, so dass zur Geltendmachung der steuerlichen Verluste rechtzeitig eine entsprechende Bestätigung des Insolvenzverwalters eingeholt werden sollte, um recht bald diese Verluste geltend machen zu können.

Die Verluste gem. § 17 EStG werden mit anderen positiven Einkünften verrechnet und wirken sich entsprechend auf die Einkommensteuerberechnung des Kalenderjahres aus. Der steuerliche Verlust i. S. des § 17 EStG ist im Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG mit 50 v. H. der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungspreis anzusetzen. Soweit die anderen positiven Einkünfte der Gesellschafter im Jahr der Geltendmachung des Verlustes nicht ausreichen, um den Verlust auszugleichen, kann ein Verlustrücktrag bzw. ein Verlustvortrag i. S. des § 10 d EStG geltend gemacht werden.

2.    Gesellschaftsanteile im Betriebsvermögen

2.1    Allgemeines

Die Anwendung des § 17 EStG ist nur möglich, wenn Anteile an der GmbH im Privatvermögen gehalten werden. In vielen Fällen der mittelständischen Wirtschaft werden GmbH-Anteile jedoch im Betriebsvermögen der Gesellschafter gehalten. Dies trifft zu bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung (im Mittelstand eine sehr verbreitete gesellschaftsrechtliche Konstruktion), bei atypisch stiller Beteiligung eines oder mehrerer Gesellschafter an der GmbH oder bei Halten der Beteiligungen in Einzelunternehmen oder Personengesellschaften. Auch im Mittelstand kommen Konzernstrukturen vor, bei denen die Beteiligungen in Personengesellschaften (z. B. GmbH & Co. KG) oder Kapitalgesellschaften gehalten werden. In all diesen Fällen spielt der Umfang der Beteiligung, wie in § 17 Abs. 1 EStG dargestellt, keine Rolle, weil die im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen handels- und steuerrechtlich in den Bilanzen der Gesellschafter als Beteiligungen zu erfassen sind und unabhängig von der Größe der Beteiligung im Betriebsvermögen ausgewiesen werden müssen.

2.2    Ausweis und Bewertung der Beteiligungen

Soweit Gesellschafter der GmbH Personengesellschaften oder Einzelunternehmer sind, die nach den handelsrechtlichen Vorschriften bilanzieren, sind Beteiligungen als Finanzanlagen gem. § 266 Abs. 2 A III 3 HGB auszuweisen. Soweit zwischen dem bilanzierenden Unternehmen und der GmbH nicht nur eine kapitalmäßige Beziehung besteht, ist – entweder aufgrund des hohen prozentualen Anteils der Beteiligung am Gesamtkapital der GmbH oder sonstiger unternehmerischer Verbindungen der Gesellschaft – von verbundenen Unternehmen oder Konzernunternehmen i. S. des § 290 HGB auszugehen. Soweit Inhaber der Beteiligung eine natürliche Person, die Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, die als verbundenes Unternehmen mit der GmbH anzusehen ist (z. B. Betriebsaufspaltung), sind Beteiligungen bei den Gesellschaftern in der Sonderbilanz der Personengesellschaft auszuweisen. Dies gilt z. B. auch bei der atypisch stillen Beteiligung an der GmbH durch die Gesellschafter (Sonderbetriebsvermögen).

Die Definition der Beteiligung geht objektiv davon aus, dass es sich um Anteile an anderen Unternehmen handeln muss. Subjektiv ist aus der Sicht des Anteilseigners eine bestimmte Zweckbestimmung der Beteiligung vorausgesetzt, welche darauf gerichtet sein muss, dass die betrieblichen Anteile dem eigenen Geschäftsbetrieb oder dem Geschäftsbetrieb der beteiligten Personengesellschaft durch Herstellung einer dauernden Verbindung dienen. Auf eine bestimmte Anteilsquote kommt es dabei nicht an.

Werden die Anteile an der GmbH von Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) gehalten, so haben die Gesellschafter diese als Finanzanlagen i. S. des § 266 Abs. 2 A III 3 HGB in ihrer Bilanz auszuweisen. Soweit es sich um ein verbundenes Unternehmen i. S. des § 271 Abs. 2 HGB handelt, muss dieses im Rahmen des Jahresabschlusses an den im HGB genannten Positionen gesondert angegeben werden (z. B. gem. § 268 Abs. 7, § 285 Satz 1 Nr. 3 HGB usw.).

Der Wert, mit der die Beteiligungen in den Bilanzen der Gesellschafter auszuweisen sind, ergibt sich nach § 253 HGB. Dies bedeutet, dass grundsätzlich zunächst der Ansatz der Beteiligung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen hat. Planmäßige Abschreibungen auf die Beteiligungen sind nicht zulässig, weil die Beteiligung nicht abnutzbar ist. Außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigen Teilwert i. S. des § 253 Abs. 2 S. 3 HGB sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung vorzunehmen. Bei nur vorübergehender Wertminderung besteht ein Abwertungswahlrecht, während dies jedoch für steuerliche Zwecke gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur für voraussichtlich dauernde Wertminderungen berücksichtigt werden kann.

Die Ermittlung der Anschaffungskosten der Anteile im Betriebsvermögen ist nach den Vorschriften des § 255 HGB vorzunehmen, der weitgehend mit den Anschaffungskosten der Anteile im Privatvermögen übereinstimmt. Auch im Betriebsvermögen können nachträgliche Anschaffungskosten entstehen, wenn z. B. kapitalersetzende Sicherheiten zur Verfügung gestellt werden. Hierzu können Bürgschaften, Patronatserklärungen, Schuldübernahmen und ähnliche Sicherheiten zählen.

2.3    Berücksichtigung der Verluste bei den Gesellschaftern

Aufgrund der Erfassung der Beteiligungen an der insolventen GmbH im Betriebsvermögen ist die Verlustberücksichtigung bei den Gesellschaftern insoweit u. U. bereits vor Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der GmbH möglich. Die Bewertung der Beteiligungen im Betriebsvermögen erfolgt zu jedem Bilanzstichtag unter Berücksichtigung der Werthaltigkeit dieser Beteiligung.

Die Werthaltigkeit ist davon abhängig, inwieweit zum jeweiligen Bilanzstichtag der Gesellschafter die Realisierung der Beteiligung bei Veräußerung fiktiv möglich ist. So können eingetretene Verluste bei der GmbH, soweit es sich um voraussichtlich dauernde Wertminderungen der Beteiligung handelt, bereits lange vor der Insolvenzreife der GmbH im Betriebsvermögen der Gesellschafter berücksichtigt werden und entsprechend das der Steuerberechnung zugrunde liegende Ergebnis reduzieren. Spätestens bei Eröffnung der Insolvenz der GmbH wird i. d. R., wenn nicht mit einer Ausschüttung auf die Beteiligung zu rechnen ist, diese in vollem Umfang abgeschrieben werden können und insofern beim Betriebsergebnis berücksichtigt sein. Dasselbe gilt für Gesellschafterdarlehen und sonstige als Forderungen gegenüber der insolventen GmbH ausgewiesenen Forderungen oder sonstigen Vermögensgegenstände.

Bei kapitalersetzenden Sicherheiten können bei der Gefahr der Inanspruchnahme entsprechende Rückstellungen auch ggf. vor der Insolvenzeröffnung das Betriebsergebnis der Gesellschafter mindern. Voraussetzung ist, dass die Inanspruchnahme der Gesellschafter mit relativ hoher Sicherheit anzunehmen ist. Spätestens jedoch bei der Insolvenzeröffnung oder Ablehnung der Insolvenz mangels Masse kann im Betriebsvermögen der Gesellschafter die Inanspruchnahme, auch wenn sie von den Gläubigern noch nicht geltend gemacht wurde, im Rahmen von Rückstellungen berücksichtigt werden.

Auch für die im Betriebsvermögen gehaltenen Anteile gilt, dass der entstandene Verlust aus der Differenz zwischen Anschaffungskosten, nachträglichen Anschaffungskosten und Aufgabeerlös, der im Fall der Insolvenz in der Regel 0,00 € betragen dürfte, nur zu 50 v.H. gem. § 3 Nr. 40 b EStG bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen. Dies entspricht der Handhabung für die steuerlichen Verluste gem. § 17 EStG.

Die unter 1.3.5 besprochene Rechtsprechung insbesondere des VIII. Senats gilt auch für Beteiligungen, die im Betriebsvermögen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften gehalten werden. Auch hier ist zu berücksichtigen, dass nachträgliche Anschaffungskosten, wenn die Beteiligung 10 v. H. oder weniger i. S. d. § 32 a Abs. 3 S. 2 GmbHG beträgt, nicht abgezogen werden können. Dies hat dann zur Folge, dass Aufwendungen wie Gesellschafterdarlehen, gegebene Sicherheiten oder verdeckte Einlagen nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen und damit in vollem Umfang im Falle der Nichteinbringung bei Insolvenz der GmbH als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Werden die Anteile GmbH von einer oder mehreren Kapitalgesellschaften gehalten, sind im Falle der Insolvenz der GmbH die sich hieraus ergebenden Verluste im Betriebsergebnis der Gesellschafter handelsrechtlich sehr wohl zu erfassen. Für die Berechnung der Körperschaftsteuer der Gesellschafter ist jedoch ein Verlust gem. § 3 c EStG und § 8 b Abs. 2 KStG nicht zu berücksichtigen.

Auch bei Beteiligungen von Kapitalgesellschaften gilt das Kapitalersatzrecht entsprechend der zitierten Rechtsprechung des BFH. Soweit die Beteiligung an der insolventen GmbH die Grenze des § 32 a Abs. 3 S. 2 GmbHG nicht überschreitet, ist zu berücksichtigen, dass nachträgliche Anschaffungskosten durch Gesellschafterdarlehen oder sonstige Aufwendungen nicht dem Abzugsverbot des § 3 c EStG unterliegen. Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass Beteiligungen und Darlehensforderungen sehr unterschiedliche Wirtschaftsgüter sind und unterschiedlich unter den vorgenannten Voraussetzungen zu behandeln sind. Dies ergibt sich daraus, dass sich das Abzugsverbot spiegelbildlich auf die Freistellung von Veräußerungsgewinnen aus dem Wirtschaftsgut "Beteiligung" bezieht, so dass es sich daher auch nur auf diejenigen Wertminderungen beziehen kann, die aus einer Wertminderung der Substanz dieses Wirtschaftsgutes resultieren. Es bleibt offen, ob diese differenzierende Beurteilung unabhängig von den zivilrechtlichen Beurteilungen des Kapitalersatzrechts und damit der Grenze des § 32 a Abs. 3 S. 2 GmbHG gilt.

3.    Ergebnis

Für Gesellschafter einer in die Insolvenz gegangenen GmbH ist festzustellen, dass die Ermittlung des Verlusts für Gesellschafter, die entweder

• als natürliche Personen die Anteile im Privatvermögen gehalten haben, bzw. für natürliche Personen, die sie im Betriebsvermögen oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft im Gesellschaftsvermögen oder
• im Sonderbetriebsvermögen gehalten haben,
  

identisch vonstatten geht. Der Verlust ist zu berechnen aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten, nachträglichen Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten und dem Auflösungsertrag. Steuerlich ist diese Differenz nur in Höhe von 50 v. H. gem. § 3 Nr. 40 EStG zu berücksichtigen.

Erhebliche Unterschiede ergeben sich jedoch hinsichtlich des Zeitpunkts der Geltendmachung derartiger Verluste:

• Bei Gesellschaftern, die die Anteile im Privatvermögen halten, kommt eine Geltendmachung frühestens bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder Ablehnung mangels Masse in Betracht.
• Soweit die Gesellschaftsanteile im Betriebsvermögen gehalten werden, entweder im Einzelunternehmen oder in Personengesellschaften, ist aufgrund bilanzieller Bewertungen bereits vor Eintritt der Insolvenzreife der GmbH eine Teilwertabschreibung möglich.
• Auch kapitalersetzende Sicherheiten können im Rahmen von Rückstellungen bereits vorher geltend gemacht werden.
  

Bei Gesellschaftern der insolventen GmbH, die Kapitalgesellschaften sind, sind Verluste aus der Beteiligung steuerlich überhaupt nicht absetzbar (§ 3 c EStG - § 8 b KStG). Dies korrespondiert damit, dass auch Veräußerungsgewinne von Beteiligungen nicht der Besteuerung unterliegen.